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事業承継税制の改正の経過(財務省解説による)
- https://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/index.html
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平成21年度改正
事業承継税制が創設された。
中小企業者の非上場株式等についての相続税・贈与税の納税猶予制度が創設され、制度の骨格が定められた。(相続税は平成20年10月に遡及適用) - 措法70の7の2 創設
- 経営承継相続人 70の7の2 2項3号 措令40の8の2 10項
- 被相続人 措令40の8の2 1項
- 認定承継会社 70の7の2 2項1号 措令40の8の2 7項から9項
- 常時使用従業員 措規20の10 6項
- 資産保有型会社 40の8の2 7項 事業実態要件
- 納税猶予の打切り=納税猶予額の全部期限確定 70の7の2 3項
- 経営承継期間内の一部確定 70の7の2 4項
- 経営承継期間後の期限確定 70の7の2 5項 p340、p364
- 納税猶予額の免除 70の7の2 17項現16項
- 他の納税猶予との重複適用排除 70の7の2 8項
- 筆頭同数代表が2人以上いる場合 p348
- 完全無議決権株式 p357
- 認定承継会社 70の7の5 2項1号 特例認定贈与承継会社=第1種特例贈与認定中小企業者
- 常時使用従業員 省令1条6項
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資産保有型会社 省令1条12項
- 同項二号 当該一の日における次に掲げる資産(以下「特定資産」という。)の帳簿価額の合計額
イ 金融商品取引法第二条第一項に規定する有価証券及び同条第二項の規定により有価証券とみなされる権利(以下「有価証券」という。)であって、当該会社の特別子会社(資産の帳簿価額の総額に対する有価証券(当該特別子会社の特別子会社の株式又は持分を除く。)及びロからホまでに掲げる資産(イにおいて「特別特定資産」という。)の帳簿価額の合計額の割合が百分の七十以上である会社(第六条第二項において「資産保有型子会社」という。)又は当該一の日の属する事業年度の直前の事業年度における総収入金額に占める特別特定資産の運用収入の合計額の割合が百分の七十五以上である会社(同項において「資産運用型子会社」という。)以外の会社に限る。)の株式又は持分以外のもの
以上省令 - なお、特別子会社が資産保有型子会社・資産運用型子会社に該当するか否かを判定するに当たっては、当該特別子会社に特別子会社がある場合、当該特別子会社の特別子会社の株式又は持分は、その資産状況や収入状況を問わず、すべて「特別特定資産」から除外されます。
以上中小企業庁マニュアル29年4月版 -
・同実態要件=常時使用従業員5人以上
- 次の要件に該当する場合には、事業実態(25年改正)があることとされ、ここでいう資産保有型会社又は資産運用型会社に該当しないものとされます(措令40の8の2⑦)。
① 常時使用従業員が5人以上であること。
② 常時使用する従業員が勤務している事務所、店舗、工場等を所有し、又は賃借していること。
③ 3年以上継続して、商品販売等(商品の販売、資産の貸付け又は役務の提供等)を行っていること。 等 -
中小企業庁省令6条2項が事業実態要件
2項 前項第七号から第十四号までの規定の適用については、中小企業者の第一種経営承継贈与者、第二種経営承継贈与者、第一種特例経営承継贈与者若しくは第二種特例経営承継贈与者からの贈与の時又は中小企業者の第一種経営承継相続人、第二種経営承継相続人、第一種特例経営承継相続人若しくは第二種特例経営承継相続人の被相続人の相続の開始の時において、当該中小企業者が次に掲げるいずれにも該当するときは当該中小企業者は資産保有型会社及び資産運用型会社に該当しないものとみなし、当該中小企業者の特別子会社が次に掲げるいずれにも該当するときは当該特別子会社は資産保有型子会社及び資産運用型子会社に該当しないものとみなす。
- 一 当該中小企業者の常時使用する従業員(第一種経営承継受贈者、第一種経営承継相続人、第二種経営承継受贈者、第二種経営承継相続人、第一種特例経営承継受贈者、第一種特例経営承継相続人、第二種特例経営承継受贈者又は第二種特例経営承継相続人及びこれらの者と生計を一にする親族を除く。以下この項において「親族外従業員」という。)の数が五人以上であること。
- 二 当該中小企業者が、親族外従業員が勤務している事務所、店舗、工場その他これらに類するものを所有し、又は賃借していること。
- 三 当該贈与の日又は当該相続の開始の日まで引き続き三年以上にわたり、次に掲げるいずれかの業務をしていること。
イ 商品販売等(商品の販売、資産の貸付け(第一種経営承継受贈者、第一種経営承継相続人、第二種経営承継受贈者、第二種経営承継相続人、第一種特例経営承継受贈者、第一種特例経営承継相続人、第二種特例経営承継受贈者又は第二種特例経営承継相続人に対するもの及びこれらの者に係る同族関係者に対するものを除く。)又は役務の提供で、継続して対価を得て行われるものをいい、その商品の開発若しくは生産又は役務の開発を含む。以下同じ。)
ロ 商品販売等を行うために必要となる資産(前号の事務所、店舗、工場その他これらに類するものを除く。)の所有又は賃借
ハ イ及びロに掲げる業務に類するもの -
贈与税・相続税の申告期限までに担保提供
(注1) 非上場株式を担保として提供する場合には、→25年改正 質権設定同意書
株券を供託してその供託書の正本をその提供先の税務署長に提出する必要があります(通則令16①)。そのため、株券を発行していない会社の株式を担保に提供するためには、その株券を発行する必要があります。
また、認定承継会社(持分会社)の持分を担保として提供する場合には、当該持分を目的とする質権設定に係る次の書類を税務署長に提出する必要があります(措令40の8の2⑤、措規23の10③)
期限内申告要件 8項
以上担保提供とともに、期限内申告要件に宥恕規定なし
継続届出書の提出 9項 -
継続届出書の宥恕規定
- 9項ではなく26項にある40の8 48項
- 70の7の5では、21項
40の8の5 20項
23の12の2 15項(雇用要件未達の場合の確認書添付) -
継続届出書提出についての宥恕規定
「継続届出書は、納税猶予の継続適用に係る事業継続等の事実や経営承継相続人等の継続適用の意思を確認するための重要な書類ですから、届出期限までに提出されることが是非とも必要とされるのですが、その継続届出書がその届出期限までに提出されなかった場合においても、納税地の所轄税務署長が届出期限内にその提出がなかったことについてやむを得ない事情があると認めるときまで納税猶
予を打ち切るのは酷であると考えられます。
そこで、届出期限後であっても、税務署長がやむを得ない事情があると認める場合において、当該届出期限内に提出できなかった事情を記載した継続届出書に、必要な書類(上記①の書類)を添付して当該税務署長に提出されたときは、当該継続届出書は当該届出期限内に提出されたものとみなされ(措法70の7の2 、措令40の8の2 )、継続して納税猶予の適用が受けられます。」 - 措法70の7 26項
- 26 「第九項又は第十五項の届出書が第九項に規定する届出期限又は第十五項の免除届出期限までに提出されなかつた場合においても、これらの規定に規定する税務署長がこれらの期限内にその提出がなかつたことについてやむを得ない事情があると認める場合において、政令で定めるところにより当該届出書が当該税務署長に提出されたときは、第十一項又は第十五項の規定の適用については、当該届出書がこれらの期限内に提出されたものとみなす。」
- 措法70の7の5 21項
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先行取得分株式から譲渡したとする規定
特例非上場株式等の譲渡等をする場合においては、措置令第40条の8の2第49項(特例非上場株式等以外の非上場株式等から先に譲渡等されたものとみなす)及び第50項(先に取得した特例非上場株式等から順次譲渡等したものとみなす)の規定の適用があることに注意してください。
- 40の8 63項(先行取得分)
- 64項(特例内先行取得)
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後継代表者辞任の場合のやむを得ない理由
一定のやむを得ない理由」とは、経営承継相続人等が次のいずれかに該当することとなった場合をいいます(措規23の10⑭)。
イ 精神保健及び精神障害者福祉に関する法律第45条第2項の規定により精神障害者保健福祉手帳(精神保健及び精神障害者福祉に関する法律施行令第6条第3項に規定する障害等級が1級である者として記載されているものに限ります。)の交付を受けたこと。
ロ 身体障害者福祉法第15条第4項の規定により身体障害者手帳(身体上の障害の程度が1級又は2級である者として記載されているものに限ります。)の交付を受けたこと。
ハ 介護保険法第19条第1項の規定による同項に規定する要介護認定(同項の要介護状態区分が要介護認定等に係る介護認定審査会による審査及び判定の基準等に関する省令第1条第1項第5号に掲げる区分に該当するものに限ります。)を受けたこと。
ニ 上記イからハまでに掲げる事由に類すると認められること。 - この場合に次世代に贈与できる改正は平静27年度改正
- 現物出資等
現物出資等がある場合の適用除外
① この特例の政策目的や租税回避防止の観点を踏まえれば、個人資産の保全を主たる目的としているような会社については、この特例の適用を認めるべきではありません。相続開始の直前に被相続人となる者がその個人資産を会社に移転し、当該個人資産を株式等の形に変えてこの株式等を相続することにより、この特例の適用を受けて相続税負担の回避を図るといった行為を適切に防止する必要があります。このため、相続開始の直前に認定承継会社へ現物出資等があった場合については、この特例の適用を認めないこととされています。
(注) 上記4⑵の認定承継会社の要件「資産保有型会社又は資産運用型会社に該当しないこと」(措法70の7の2②一ロ)なども、これと同様の考え方に基づいて設けられたものです。
② 具体的には、特例非上場株式等に係る認定承継会社がこの特例の適用を受けようとする経営承継相続人等及び経営承継相続人等の同族関係者等から現物出資又は贈与により取得した資産(その取得時期が相続開始前3年以内のものに限ります。以下⑵において「現物出資等資産」といいます。)がある場合において、当該相続開始があった時において次の算式を満たすときは、当該経営承継相続人等については、この特例の適用を受けることができないこととされています(措法70の7の2 、措令40の8の2 )。 -
事業承継税制における同族会社等の行為計算の否認規定の準用
「(1)この特例は、事業の継続・発展を通じた地域経済の活力維持や雇用の確保を実現することを政策目的とした税制ですので、そのような趣旨に馴染まない会社はこの特例の適用対象から除外する必要があります(産業政策的な観点)。また、個人財産等を会社に出資して株式等の形で相続する租税回避行為についても適切に防止する必要があります(租税回避防止の観点)。そのため、これまで述べてきたように、この特例には、これらの観点に基づいた様々な措置が設けられているところです。
しかし、今後この特例が定着していく中で、制度創設時には予期できない類型の租税回避行為などが発生し、これらの措置ではこの特例の適正な利用を確保できない可能性も否定しがたいところです。そこで、そのような事態に対応するため、包括的に租税回避行為を防止するための規定が設けられています。
(2) 具体的には、認定承継会社の行為又は計算で、これを容認した場合においては経営承継相続人等又は被相続人その他これらの者の同族関係者等の相続税又は贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、税務署長は、相続税又は贈与税についてのこの特例の適用に関し、その行為又は計算にかかわらず、その認めるところにより、納税の猶予に係る期限を繰り上げ、又は免除する納税の猶予に係る相続税を定めることができることとされています(措法70の7の2⑮、措令40の8の2 )」 - 措置法70の7 14項において準用される相続税法第六十四条
「租税特別措置法第七十条の七第二項第一号(非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除)に規定する認定贈与承継会社の行為又は計算で、これを容認した場合においてはその同条第一項の経営承継受贈者又は同項の贈与者その他これらの者と政令で定める特別の関係がある者の相続税又は贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、税務署長は、同条の規定の適用に関し、その行為又は計算にかかわらず、その認めるところにより、納税の猶予に係る期限を繰り上げ、又は免除する納税の猶予に係る贈与税を定めることができる。
2 前項の規定は、租税特別措置法第七十条の七第二項第一号に規定する認定贈与承継会社の行為又は計算につき、法人税法第百三十二条第一項(同族会社等の行為又は計算の否認)若しくは所得税法第百五十七条第一項(同族会社等の行為又は計算の否認等)又は地価税法(平成三年法律第六十九号)第三十二条第一項(同族会社等の行為又は計算の否認等)の規定の適用があつた場合における当該認定贈与承継会社の租税特別措置法第七十条の七第一項の経営承継受贈者の納税の猶予に係る期限の繰上げ又は贈与税の免除について準用する。
4 合併、分割、現物出資若しくは法人税法第二条第十二号の六に規定する現物分配又は株式交換若しくは株式移転(以下この項において「合併等」という。)をした法人又は合併等により資産及び負債の移転を受けた法人(当該合併等により交付された株式又は出資を発行した法人を含む。以下この項において同じ。)の行為又は計算で、これを容認した場合においては当該合併等をした法人若しくは当該合併等により資産及び負債の移転を受けた法人の株主若しくは社員又はこれらの者と政令で定める特別の関係がある者の相続税又は贈与税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、税務署長は、租税特別措置法第七十条の七の規定の適用に関し、その行為又は計算にかかわらず、その認めるところにより、納税の猶予に係る期限を繰り上げ、又は免除する納税の猶予に係る贈与税を定めることができる。」 - 。完全議決権株式 資料3p2
- 一部期限確定相続 資料3p1
- 一部期限確定贈与
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平成22年度改正
認定会社等が外国子会社株式等(外国子会社株式及び後継者等と認定会社等で議決権の50%超を有する場合の持分あり医療法人)を有する場合の納税猶予額の除外計算規定が創設された。
70の7 2項 5号 p16 22年p458、p472
① 認定会社と特別関係会社の範囲
② 認定会社外国子会社を有する場合の計算方法 -
贈与・相続の場合の計算は措基通70の7-14逐条解説参照
③ 贈与者死亡の場合の認定会社株式計算(外国株式除くが2回(贈与時類似株価、死亡時類似について、純資産的修正)計算された)
→23年で訂正(贈与時類似減額で納税猶予計算=みなし相続価格、死亡時に減額前の贈与税の課税価格(類似)の相続時純資産修正)措規23の12 3項 - 22年解説p472
- 23年解説p459-460
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平成23年度改正
① 風俗営業会社、大会社、上場企業に該当してはならない特定特別関係会社について、代表者の親族の範囲を、配偶者、6親等内の血族、3親等内の姻族から、代表者と生計を一にする親族に限定した。経営者の嫁の実家の会社、素行が悪化した兄弟の会社を除外した 措令40の8 6項
23年 p459
② 認定会社が外国株式等を有する場合の贈与者死亡時の相続税の納税猶予額の除外計算の算式を訂正した。 p17 23年p459 措規23の12の3項 -
贈与者死亡時の外国会社を有する場合の猶予税額の調整計算
- 「法第七十条の七の四第二項第四号イに規定する財務省令で定めるところにより計算した価額は、第一号に掲げる金額に第二号に掲げる割合を乗じて計算した金額(当該金額が法第七十条の七の三第一項(同条第二項の規定により読み替えて適用する場合を含む。以下この項において同じ。)の規定により相続税の課税価格の計算の基礎に算入された同条第一項前段の対象受贈非上場株式等の価額を超える場合には、当該対象受贈非上場株式等の価額)とする。
一 法第七十条の七の三第一項の規定により相続税の課税価格の計算の基礎に算入された当該対象受贈非上場株式等の一単位当たりの価額に法第七十条の七の四第一項に規定する対象相続非上場株式等(以下この条において「対象相続非上場株式等」という。)の数又は金額を乗じて得た金額
二 法第七十条の七の四第一項の規定の適用に係る相続の開始の時における、同条第二項第一号に規定する認定相続承継会社(以下この条において「認定相続承継会社」という。)の純資産額(会社の資産の額から負債の額を控除した残額をいう。以下この号において同じ。)から次に掲げる額の合計額を控除した残額が当該純資産額に占める割合
イ 当該認定相続承継会社が有する法第七十条の七の四第二項第四号イの外国会社その他政令で定める法人(ロにおいて「外国会社等」という。)の株式等(株式、出資又は投資信託及び投資法人に関する法律第二条第十四項に規定する投資口をいう。ロにおいて同じ。)の価額
ロ 当該認定相続承継会社が有する当該認定相続承継会社の特別支配関係法人(法第七十条の七の四第二項第一号ハに規定する特別関係会社であつて当該認定相続承継会社との間に同項第四号イに規定する支配関係がある法人をいい、イの株式等に係る外国会社等を除く。)の株式等の価額に(1)に掲げる金額が(2)に掲げる金額に占める割合を乗じて得た金額
(1) 当該特別支配関係法人が直接又は他の特別支配関係法人を通じて間接に有する外国会社等(当該外国会社等との間に支配関係がある他の外国会社等を除く。)の株式等の価額((2)に掲げる金額を限度とする。)
(2) 当該特別支配関係法人の純資産額」 - 外国子会社貸付金を特定資産に追加
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平成25年度改正(平成27年度以降適用)
① 後継者に係る親族内要件の廃止 70の7 2項3号経営承継受贈者
② 先代経営者の贈与時役員退任要件の緩和 40の8 1項3号 代表権がないことに限定された
承継期間中の平役員の無給与から有給与へ 70の7 3項17号 40の8 24項4号
期限確定は、期間内贈与者代表権、期間後は期限確定事由に該当しない
贈与時における贈与者の役員退任要件の緩和 引き続き平取締役可能
贈与者(先代経営者)について、「贈与時において当該会社の代表権を有していないこと(改正前 贈与時において認定贈与承継会社の役員でないこと)」に改められました(措令40の8 ①三)。
具体的には、贈与者(先代経営者)に係る適用要件の一つである「贈与の時において、贈与者(先代経営者)は役員を退任していること」(旧措令40の8 ①三)について、「贈与の時において、贈与者(先代経営者)は代表権を有していないこと(代表者退任要件)」に改められました(措令40の8 ①三)。
この結果、贈与者(先代経営者)は贈与の直前までに代表者を退任すれば、贈与後も引き続き平役員として(給与等の支給を受けながら)会社経営に参画し続けた場合でも、「非上場株式等についての贈与税の納税猶予」(措法70の7 )の適用を受けることができるようになりました。
経営贈与承継期間中 に、贈与者(先代経営者)が代表者として再就任することは、有給・無給にかかわらず、これまで通り納税猶予期限の確定事由とされています(措令40の8 ㉔四)。なお、経営贈与承継期間経過後であれば、贈与者(先代経営者)が代表者として再就任した場合であっても、納税猶予期限が確定することはありません。
③ 雇用確保要件を毎年適用から5年平均に
緩和算式の贈与時常時使用従業員数の80%相当額の切上げ→29年改正で切捨て→30年改正で実質廃止(様式27の報告 理由について、高齢化、人手不足、生産性向上は、所見、経営悪化は指導助言により認定取消にならない、認定経営革新等支援機関による所見等がない場合、省令20条1項の確認書がなく、様式29の確認をしない旨の通知書となる、→この場合、税務署の継続届出において、確認書がないと、添付要件に反し、全部期限確定となる)
④ 相続税の納税猶予計算において、後継者の債務控除を後継者取得のその他の財産より控除可能とした。 - 経営承継期間の終期の見直し 25年解説p611
⑤ 事前確認制度の廃止→30年改正の特例での復活
⑥ 担保提供の簡素化(株券不発行会社への質権設定による対応)、70の7 14項2号
⑦ 雇用確保未達の場合の延納・及び相続税の物納 →30年改正で実質廃止
⑧ 民事再生で自己再生に対応した再計算特例
⑨ 利子税率の引下げ 70の7 29項、措法93等
以上は、緩和措置であるが、規制強化として
⑩ 後継者等と認定会社等で、上場株式等を3%以上有する場合の、認定会社が有する上場株式等も除外計算を行うこととなった。70の7 2項1号ロ、2項5号
事業実態要件ではなく、本来の資産管理会社でない場合は適用がない。
⑪ 資産保有型会社等の除外要件である常時使用従業員5人以上要件を、後継者と同一生計親族以外の従業員数で判定することとし、かつ同族関係者等への貸付が除外された。40の8⑤公 - 以上27年施行
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平成27年度改正
① 相続人の3代目への事業承継贈与は従来から免除事由であったが、受贈者が贈与者の存名中に、3代目に贈与することは期限確定事由であった。これをやむを得ない事由を除き、かつ27年度改正において2世代連続贈与の中にこれを追加した
- 70の7 16項3号の追加、70の7の2には、もともと2号あり
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やむを得ない事由の場合、70の7の3項3号、4号、5号で期限確定事由から除き、一部贈与は4項1号で、全部贈与は3項6号で期限確定であるが、同時に15項3号で同額が免除とした
- 猶予継続贈与については、特例株式等から贈与したものとみなす規定の創設 40の8 48項
- 相続税の納税猶予制度の重複適用排除の例外、2世代連続贈与の場合の重複適用排除の例外の容認、70の7の2 8項
② 経営承継期間経過後に、贈与者が存命中であっても、2代目である受贈者が3代目に事業承継贈与をすることを可能にした。(特例贈与について、特例期間中の連続贈与は困難)
③ 承継期間内のやむを得ない事由による退任(措規23の9 ⑮)での連続贈与可 -
平成29年度改正=相続時精算課税との併用が可能となった
① 災害時の期限確定の大幅な見直し
② 贈与税の納税猶予について、相続時精算課税贈与を選択することができるようにした。70の7 旧3項の削除 - 措法70の7 旧3項「3 次に掲げる者が、その者に係る相続税法第二十一条の九第五項に規定する特定贈与者からの贈与により取得をした非上場株式等について第一項の規定の適用を受ける場合には、同項の規定の適用に係る特例受贈非上場株式等については、同法第二章第三節の規定は、適用しない。
一 相続税法第二十一条の九第五項に規定する相続時精算課税適用者
二 第一項の規定の適用に係る特例受贈非上場株式等を贈与により取得した日の属する年中において、当該特例受贈非上場株式等の贈与者から贈与を受けた当該特例受贈非上場株式等以外の財産について相続税法第二十一条の九第二項(第七十条の二の六第一項又は第七十条の三第一項において準用する場合を含む。)の届出書を提出する者」 - これによって、相続時精算課税適用者は、20%の税率で贈与税の納税猶予の適用が受けることができる
- この場合、13項の1号 贈与者の死亡、2号受贈者の死亡についての免除:の適用となる
- 贈与者の死亡の場合 70の7の3項により相続財産に加算
- 受贈者の死亡の場合、相続時精算課税贈与は免除されて、受贈者の本来相続財産
- 2世代連続贈与の場合、相続時精算課税との調整規定が創設された 70の7 13項9号、10号、29年解説p619
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③ 雇用確保要件の計算について、右辺の贈与時の常時使用従業員の端数処理を切上げから切捨てに変更した。 40の8 22項
④ 切替確認において、認定会社及び特定特別関係者が大会社OK
⑤ 承継期間後の切替確認において、認定会社及び特定特別関係者が上場会社OK